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我國上市公司2014年實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況分析報告（二）
二、企業(yè)內部控制規(guī)范體系實施以來取得的成效
（一）內部控制評價工作方面
1．披露內部控制評價報告的上市公司數(shù)量顯著增加。如圖4所示，披露內部控制評價報告的上市公司的數(shù)量從2008年的1076家增加到2014年的2571家，占比從2008年的67.17%增加到2014年的98.39%，可見無論是披露內部控制評價報告的數(shù)量還是比例，均呈現(xiàn)逐年增加的趨勢。
圖4 2008—2014年內部控制評價報告披露情況
2．內部控制評價報告格式的規(guī)范性顯著提高。2014年度，2063家上市公司按照規(guī)范的格式披露了內部控制評價報告，占披露了內部控制評價報告上市公司的80.24%，比2013年有顯著提高。尤其是滬市主板和深市主板上市公司，按照規(guī)范格式披露了內部控制評價報告的上市公司數(shù)量分別占各板塊中披露了內部控制評價報告上市公司的95.56%和84.84%。
3．內部控制評價報告披露的內容更加全面、準確，披露質量逐年提高。在內部控制缺陷認定標準方面，大部分上市公司不僅區(qū)分財務報告和非財務報告披露內部控制缺陷認定標準，還區(qū)分定量標準和定性標準、重大缺陷標準和重要缺陷標準。同時，絕大多數(shù)上市公司能夠分別從財務報告和非財務報告兩個方面披露內部控制存在的缺陷，并進行具體解釋。
4．缺陷整改的積極性高。在披露內部控制存在缺陷的上市公司中，絕大部分披露了整改措施，其中相當一部分進行了詳細披露，反映出絕大部分上市公司能夠積極地改進缺陷。
（二）內部控制審計方面
1.披露內部控制審計報告的上市公司數(shù)量逐年上升。2008年至2014年，聘請會計師事務所對內部控制有效性進行審計并出具審計報告的上市公司數(shù)量從2008年的316家增加至2013年的1802家，并增加到2014年的2079家，出具報告比例也相應地從2008年的19.72%增加至2013年的72.48%，并持續(xù)增長到2014年的79.56%（具體數(shù)據(jù)見圖5），披露絕對數(shù)以及比例均呈較快上升的趨勢。
圖5 2008—2014年內部控制審計報告披露情況
2.非標準審計意見比例有所提高。2014年進行內部控制審計或者鑒證的2089家公司中，非標準意見85家，占比4.07%，相比于2013年，在披露內部控制審計意見的1812家公司中，非標準意見為59家，占比3.25%，非標準意見比例有所提高。
三、企業(yè)內部控制規(guī)范體系實施中存在的主要問題
（一）內部控制評價報告披露存在的問題
1．部分上市公司對披露內部控制評價報告重視程度不夠。部 分上市公司在年度報告中提及已經實施內部控制評價，但未通過指定的公開渠道披露內部控制評價報告。有的上市公司在發(fā)布了內部控制評價報告后又發(fā)布了補充公 告，而且進行了重要修訂；個別上市公司還發(fā)布了不同版本的內部控制評價報告。部分上市公司披露的內部控制評價報告前后矛盾。例如，某上市公司在內部控制評 價報告的第二部分“內部控制評價結論”中披露“根據(jù)公司財務報告內部控制重大缺陷的認定情況，于內部控制評價報告基準日，存在財務報告內部控制重大缺陷， 董事會認為，公司已按照企業(yè)內部控制規(guī)范體系和相關規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制”，而在第三部分的“內部控制缺陷認定及整改情 況”中披露“根據(jù)上述財務報告內部控制缺陷的認定標準，報告期內未發(fā)現(xiàn)公司財務報告內部控制重大缺陷、重要缺陷”。又如，某上市公司在內部控制評價報告的 第二部分“內部控制評價結論”中披露“報告期內，公司對納入評價范圍的業(yè)務與事項均建立了部分內部控制，并沒有有效執(zhí)行，未達到公司內部控制目標，發(fā)現(xiàn)財 務報告和非財務報告相關內部控制存在重大缺陷和重要缺陷”，但在第三部分中卻披露“根據(jù)上述非財務報告內部控制缺陷的認定標準，報告期內未發(fā)現(xiàn)公司非財務 報告內部控制存在重大缺陷、重要缺陷”。
2．內部控制缺陷認定標準仍不夠恰當。一些上市公司內部控制缺陷認定標準披露不完整，未區(qū)分財務報告和非財務報告內部控制缺陷認定標準，或者未區(qū)分定量和定性、重大和重要內部控制缺陷認定標準，或者定性認定標準不夠詳細，只是簡單引用有關內部控制缺陷定性標準的定義。有 些上市公司之間披露的內部控制缺陷認定標準可比性不強，同行業(yè)、類似規(guī)模上市公司界定的內部控制缺陷認定標準存在較大差異，類似的缺陷在某些公司歸屬于重 大缺陷，而在另外一些公司卻被歸屬于重要缺陷，甚至一般缺陷。有些上市公司界定的內部控制缺陷認定標準不夠規(guī)范，如有些標準既是重大缺陷的定性標準，也是 重要缺陷的定性標準，甚至財務報告與非財務報告內部控制缺陷采用相同的認定標準。
3．內部控制缺陷內容的披露不夠規(guī)范。絕 大多數(shù)內部控制存在重大和重要缺陷的上市公司能夠詳細披露其數(shù)量及內容，但部分上市公司在披露上存在披露要素遺漏的情況，如僅披露內部控制重大和（或）重 要缺陷的數(shù)量，但未披露具體內容；或僅披露存在內部控制重大和（或）重要缺陷，但未區(qū)分財務報告內部控制和非財務報告內部控制，也未披露缺陷數(shù)量和具體內 容等。
4．少數(shù)上市公司的重大缺陷沒有得到有效整改。在對2013年度和2014年度連續(xù)被出具了非標意見類型的內部控制審計報告的分析中，我們發(fā)現(xiàn)，個別上市公司2013年度和2014年度連續(xù)因同一重大缺陷或重要缺陷被出具了非標意見的內部控制審計報告。
（二）內部控制審計報告披露存在的問題
1．審計費用披露不規(guī)范，審計收費偏低。在納入實施范圍的1424家上市公司中，15.66%的上市公司未單獨披露內部控制審計費用；在未納入實施范圍的1138家上市公司中，98.25%的上市公司未單獨披露內部控制審計費用。另外，某些上市公司的審計師執(zhí)行內部控制審計費用過低，只有幾萬元，說明仍然存在內控審計低價競爭的現(xiàn)象。部分內控審計機構和咨詢機構低價招攬客戶，嚴重影響了內控審計和咨詢服務質量。
2．會計師事務所未能充分依據(jù)企業(yè)內部控制規(guī)范執(zhí)行中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內控審計。在對主板上市公司執(zhí)行內控審計業(yè)務時，約98%的會計師事務所依據(jù)《企業(yè)內部控制審計指引》執(zhí)行內部控制審計業(yè)務，約2%的會計師事務所依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱外的鑒證業(yè)務》執(zhí)行內部控制審計業(yè)務。但具體到中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司，約86%的會計師事務所依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱外的鑒證業(yè)務》，約10%的會計師事務所依據(jù)《企業(yè)內部控制審計指引》，約2%的會計師事務所依據(jù)《中國注冊會計師審計準則》，約1%的會計師事務所依據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和（或）《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，約0.3%的會計師事務所依據(jù)《內部控制審核指導意見》?？傮w來看，主板上市公司內部控制審計業(yè)務標準較為統(tǒng)一，而中小板和創(chuàng)業(yè)板的內部控制審計業(yè)務標準種類繁多，內部控制審計依據(jù)的準則不同會導致報告的結論的可比性較差，這可能與中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司未納入實施范圍有關。
3．內部控制審計報告披露存在的問題
（1）在披露內部控制審計報告時，采用的格式和名稱不一。內控審計報告使用的名稱包括“內部控制審計報告”、“內部控制鑒證報告”、“內部控制專項報告”、“內部控制自我評價報告的審核評價意見”。各類不同的格式以及名稱影響了內部控制審計報告的規(guī)范性。
（2）盡管內部控制審計非標準意見較往年有所提高，但整體比例仍然偏低。進行內部控制審計或者鑒證的2089家公司中，非標準意見僅85家，占比為4.07%。其中，納入實施范圍的上市公司中，被出具非標準審計意見的占5.41%，未納入實施范圍的上市公司中，被出具非標準審計意見的僅占1.2%。
（3）內部控制評價結論與內部控制審計結論不一致。在納入實施范圍的上市公司中，公司內部控制自評有效而被審計師出具否定意見的內控審計報告的上市公司有2家，公司內部控制自評有效而被審計師出具無法表示意見的內控審計報告的上市公司有3家，公司內部控制自評有效而被審計師出具帶強調事項段無保留意見的內控審計報告的上市公司有53家。在未納入實施范圍的上市公司中，公司內部控制自評有效而被審計師出具否定意見的內控審計報告的上市公司有1家，公司內部控制自評有效而被審計師出具保留意見的內控審計報告的上市公司有2家，公司內部控制自評有效而被審計師出具帶強調事項段或非財務報告重大缺陷無保留意見的內控審計報告的上市公司有4家。
（4）出具意見類型模糊的審計報告。自評報告中披露有財報重大缺陷，但審計師在審計報告中含糊其辭，綜合財務報表保留意見和無保留意見特征，出具意見類型不明確的內控審計報告。如某上市公司的內控審計報告意見段披露該上市公司“除《2014年度內部控制自我評價報告》所述的資產安全管控缺陷外”，“按照財政部等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)定于2014年12月31日在所有重大方面保持了與財務報表相關的有效的內部控制”，但審計報告中無說明段。從審計報告意見段表述及自我評價報告中披露的財務報告重大缺陷情況看，該報告疑似應為否定意見，審計結論是否恰當有待商榷。
（5）內 控審計發(fā)現(xiàn)的缺陷不全面、不充分。內控審計發(fā)現(xiàn)的重大缺陷大多數(shù)是已發(fā)生損失或事故所反映的內部控制問題，如有些上市公司內控審計報告披露的重大內控缺陷 在報告發(fā)布之前，已被媒體披露并引起社會的廣泛關注，內控審計并未注重執(zhí)行充分的審計程序去測試內部控制防范事故或損失發(fā)生的有效性，或審計師發(fā)現(xiàn)了內部 控制中存在缺陷，但并未深入地開展評估以判斷這些缺陷是否構成重大缺陷。
(6)內控審計報告披露不及時或未披露。有的公司在年報中披露了內部控制審計報告意見段，并注明了內部控制審計報告全文披露日期和披露索引，但無法在既定日期找到內部控制報告。個別上市公司直到2015年6月份才在其指定載體上披露報告。有的公司在年報中提及內控審計報告結論，但無法找到內部控制審計或鑒證報告。
4．內控審計意見未能得到及時有效整改。有些公司對注冊會計師出具的內控審計意見重視程度不夠，內控審計報告中披露的重大、重要缺陷未能得到及時有效整改，甚至少數(shù)企業(yè)出現(xiàn)因同一原因連續(xù)被出具非標準內控審計意見。如某上市公司2013年、2014年因“與控股股東在人員、機構等方面未能實現(xiàn)相互獨立，且存在業(yè)務同質性” 連續(xù)被出具帶強調事項段無保留意見；某上市公司2013年、2014年因“高管薪酬未經公司董事會確定”連續(xù)被出具帶強調事項段無保留意見。
四、有關建議
在對2014年我國上市公司內部控制規(guī)范體系實施情況進行深入分析的基礎上，本報告從政府、企業(yè)、審計及咨詢機構等層面提出相關建議，以更好地推動我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系建設與實施工作。
（一）政府層面
1．調研中小板、創(chuàng)業(yè)板內部控制建立和實施情況，完善內部控制信息披露規(guī)范。隨著中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量的增加，推動其建立健全內部控制，對于提升我國上市公司質量和風險防范能力具有積極意義。2014年，分別有727家中小板上市公司和401家創(chuàng)業(yè)板上市公司披露了內部控制評價報告，但內控評價信息披露不規(guī)范、標準不統(tǒng)一的問題較為突出，應結合中小板、創(chuàng)業(yè)板特點，適時建立健全相關的內部控制規(guī)范及信息披露編報規(guī)則。
2．研究制定內部控制缺陷認定標準的原則，完善內部控制缺陷內容的披露。可 以從財務報告和非財務報告、定量標準和定性標準、重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三個維度統(tǒng)一內部控制缺陷認定標準的原則，同時考慮分行業(yè)、分規(guī)模設定內部 控制缺陷認定標準的原則。另外，從財務報告和非財務報告，重大、重要和一般等維度制定相應的內部控制缺陷內容披露辦法，完善內部控制缺陷內容的披露。
3．加強對內部控制評價報告、審計報告披露不規(guī)范的上市公司和會計師事務所的處罰力度。除 了持續(xù)監(jiān)督和指導外，對于不按照要求披露甚至不披露內部控制情況的上市公司及相關責任人，應加大處罰力度，增強法律的震懾力。同時，加強內控審計執(zhí)業(yè)情況 檢查，從內部控制審計報告披露的格式、審計底稿的規(guī)范性及其對審計意見類型的支持程度及對應說明段、事項段的內容等方面加強規(guī)范。
4．規(guī)范內部控制審計費用披露。監(jiān) 管機構應該強化信息披露規(guī)則的約束力，督促上市公司按規(guī)定要求單獨披露內部控制審計費用，同時可以考慮要求上市公司披露內控咨詢機構信息及其與審計機構是 否為關聯(lián)方的獨立性聲明。這便于監(jiān)管層等利益相關者深入了解上市公司內部控制運行的全面信息，有助于監(jiān)管層監(jiān)督內部控制審計收費的合理性，并增強審計師對 于上市公司的獨立性。
（二）企業(yè)層面
1．增強企業(yè)管理層對內部控制評價工作的重視。在企業(yè)內部深入開展內部控制評價工作，有效發(fā)揮內部控制的職能。同時，要加強對企業(yè)會計人員內部控制缺陷評價內容和方法的培訓，提高會計人員內部控制相關理論知識。
2．強化審計委員會日常職能履行。推 行有效的內部控制是審計委員會幫助企業(yè)應對各類可預見的或非可預見的機會和挑戰(zhàn)的最佳途徑。審計委員會在日常工作中應對以下問題重點予以關注：在公司的控 制體系中哪些關鍵環(huán)節(jié)會導致重大錯報，如何針對這些關鍵環(huán)節(jié)去制定審計計劃以應對重大錯報風險，審計師如何判斷這些控制是否可以很好地被執(zhí)行以防范、發(fā)現(xiàn) 和糾正潛在重大錯報，審計師采用什么方法評估對于非經常性的交易或事項的財務報告內部控制。
3．加強對內部控制重大、重要缺陷的整改落實。對 于企業(yè)在內部控制自我評價和注冊會計師在內部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內部控制重大、重要缺陷，企業(yè)應當及時加以整改，并對整改后的控制措施實施嚴格的測試， 確保整改后控制措施的有效性。此外，企業(yè)應當就內部控制重大、重要缺陷及內控審計意見加強與外部審計師的溝通協(xié)調，避免內控自我評價報告與內控審計報告結 論不一致。
（三）中介機構
1．增強專業(yè)勝任能力，進一步提升服務質量。中介機構要培養(yǎng)合格的內部控制專業(yè)人才，努力提高服務質量。會計師事務所應當強化內部控制審計的專業(yè)技術培訓，并在執(zhí)業(yè)過程中嚴格按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》、《企業(yè)內部控制審計指引》展開內部控制審計。
2．強化獨立性要求，公平合理收費。會計師事務所應當杜絕通過低價惡性競爭招攬、保留客戶，克服執(zhí)業(yè)短期行為，公允合理定價。同時，嚴格遵守“不能同時為同一家企業(yè)提供內控咨詢和審計服務”的獨立性要求，維護市場秩序。
